В нижеследующих примерах мы принимаем условие долгосрочности аренды. Это значит, что дебиторская задолженность по арендным платежам на балансе арендодателя должна 1 числиться в разделе внеоборотных активов, а соответствующие обязательства на балансе арендатора – по статье долгосрочных обязательств. Возникает вопрос: на каких счетах учитывать такого рода задолженность.
Поскольку для учета долгосрочной дебиторской задолженности действующим Планом счетов специального счета не предусмотрено, а долгосрочным долговым правам в текущих активах не место – берем один из свободных счетов внеоборотных активов – 06, и назовем его так: «Долгосрочная дебиторская задолженность по арендным платежам». Можно назвать как-то иначе, но в любом случае название счета должно отвечать его назначению.
Тот же счет (06) может выделить и арендатор, для учета предстоящих расходов на приобретение права собственности (не путать с правом аренды , предусмотренным в качестве учетной категории для случаев, когда передача прав собственности договором не обусловлена – Право аренды договоримся учитывать на сч.04 как всякий амортизируемый нематериальный актив). Ведь если договор аренды заключен и вступил в силу, то обязательства, а равно и права, возникают у обеих сторон. У арендатора обязательство – платить за аренду, у арендодателя право – эту оплату получать и, соответственно: у арендодателя – обязательство передать объект в аренду (а при наличии условий – и в собственность, если арендатор эти условия выполнит), у арендатора – право использовать предмет аренды в своих целях и, при наличии условий и их соблюдении – право получить его в собственность. Именно эти активы и обязательства отражаются на балансах сторон – участников договора. Возможно, поэтому в IAS 17 нет никаких упоминаний о том, на чьем балансе должен содержаться, в том или ином случае, предмет аренды: на балансе арендатора или на балансе арендодателя. На балансе арендодателя он содержится в любом случае как актив, переданный в аренду. Проектом же предусматривается списание переданных в аренду активов с баланса как выбывших окончательно (по схеме продажи с рассрочкой платежа). Однако не уточняется, в какой момент это следует делать.
Если продолжить искать аргументы против, можно вспомнить п.21 и п.52 Методических указаний №91н, где упоминается об арендованных основных средствах и недвижимости, право собственности на которую не зарегистрировано надлежащим образом. Да, но одно дело – выполнить все условия для получения этого права, подать документы на регистрацию и просто дожидаться его формализации, и совсем другое – пребывать на стадии исполнения условий получения права. О последнем в п.52 ничего не говорится. Что касается п.21, где среди прочих упоминаются и основные средства, полученные в аренду, то… кто сказал, что инструкции не стареют? После выхода нового ПБУ изменения неизбежны. В бухгалтерских инструкциях и методичках. В законе – вряд ли. И пока в законе существует норма, согласно которой за лизингодателем остается право изъять предмет лизинга в случаях, предусмотренных законом, говорить о постановке его на учет как полученный в собственность до выполнения арендатором условий получения такого права, преждевременно. К этому вопросу еще вернемся. Продолжаем о счетах.
С другой стороны, возьмем счета 64 и 65 для учета арендных обязательств арендодателя и обязательств арендатора по арендным платежам соответственно. Долгосрочных или текущих, в зависимости от условий договора.
Дело в том, что часть задолженности, как дебиторской, так и кредиторской, в той сумме, которую предстоит получить/выплатить в текущем году (в ближайшие от даты баланса 12 месяцев), следует отразить, соответственно, в составе текущих активов/обязательств. Пусть эти счета называются, к примеру, «Текущая часть долгосрочной дебиторской задолженности по арендным платежам» (или «Арендные платежи к получению») и «Текущая часть долгосрочных обязательств по аренде» (или «Арендные платежи к выплате»). В нижеследующих примерах этот нюанс упущен ввиду того, что проект ПБУ «Учет аренды» подобных требований пока не содержит.
Учитывая то обстоятельство, что примеры, которые приводятся ниже, являются в некотором смысле экспериментальными, автор находит преждевременным рассматривать их также и в налоговом аспекте. Пока в наших примерах – сугубо бухгалтерский учет. Записи, отражающие начисление налогов, при желании, можно «нарастить».
Пример 1. Учет у арендатора с последующим получением права собственности
Условия: Срок договора аренды – 2 года Текущая рыночная стоимость объекта аренды на дату начала арендных отношений – 1000,0 тыс. руб., Первоначальный взнос – 300,0 тыс. руб. Объем минимальных арендных платежей по договору – 847,0 тыс. руб. Приведенная стоимость арендных платежей на дату начала арендных отношений – 700,0 тыс. руб. Ежегодный арендный платеж – 423,5 тыс. руб., в т.ч. 73,5 тыс. руб. – финансовые расходы (проценты). Годовая норма амортизации – 15% (150,0 тыс. руб.)
Согласно Проекту, эти операции должны учитываться следующим образом:
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---|---|---|
| 76 | 51 | 300000 | |
| Капитальные вложения | 08 | 76 | 300000 |
| Обязательства по арендным платежам (Капитальные вложения) | 08 | 65 | 700000 |
| 01 | 08 | 1000000 | |
| За первый год аренды: | |||
| 91.2 | 65 | 73500 | |
| Амортизация | 20 (23. 25, 26, 29, 44) | 02 | 150000 |
| 65 | 51 | 423500 | |
| За второй год аренды: | |||
| Проценты по арендным обязательствам | 91.2 | 65 | 73500 |
| Амортизация | 20 (23. 25, 26, 29, 44) | 02 | 150000 |
| Погашение текущих обязательств по арендным платежам с процентами | 65 | 51 | 423500 |
На тот случай, когда у арендатора нет достаточно обоснованной уверенности в том, что в течение срока действия договора лизинга предмет лизинга не будет лизингодателем изъят, а договор расторгнут, можно предложить другую схему проводок (табл. 1.2). Ведь достаточно обоснованной уверенности в том не может быть, если в договоре, с одной стороны, прописано условие передачи права собственности, с другой – условие расторжения договора и изъятия предмета аренды, поскольку он же (предмет аренды) является залогом платежеспособности арендатора. Собственно, подобные условия оговариваются в любом договоре лизинга. Кроме того, существует императивная норма (та самая, о которой было упомянуто выше) – Статья 11 ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», где указано: «1. Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя» . И далее там же: «3. Право лизингодателя на распоряжение предметом лизинга включает право изъять предмет лизинга из владения и пользования у лизингополучателя в случаях и в порядке, которые предусмотрены законодательством Российской Федерации и договором лизинга» . Вот так: у одной стороны – право владения и пользования , у другой – право собственности . И до того момента, пока право собственности лизингополучателя не оформлено, тот владеет предметом аренды, пользуется, но право распоряжаться им остается за собственником – лизингодателем.
Итак, альтернативное решение, на примере с теми же условиями:
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---|---|---|
| На дату начала арендных отношений: | |||
| Стоимость арендованного объекта в текущей рыночной оценке | 001 | Х | 1000000 |
| Уплачен аванс (первоначальный взнос) | 76 | 51 | 300000 |
| Капитальные вложения | 08 | 76 | 300000 |
| Обязательства по арендным платежам (Предстоящие расходы на приобретение права собственности) | 06 | 65 | 700000 |
| Периодические начисления и платежи: 2 | |||
| За первый год аренды: | |||
| Проценты по арендным обязательствам | 91.2 | 65 | 73500 |
| Амортизация | 20 (23. 25, 26, 29, 44) | 02 | 150000 |
| Погашение текущих обязательств по арендным платежам с процентами | 65 | 51 | 423500 |
| За второй год аренды: | |||
| Проценты по арендным обязательствам | 91.2 | 65 | 73500 |
| Амортизация | 20 (23. 25, 26, 29, 44) | 02 | 150000 |
| Погашение текущих обязательств по арендным платежам с процентами | 65 | 51 | 423500 |
| На дату получения права собственности: | |||
| Признание капитальных вложений в сумме погашенных арендных обязательств | 08 | 06 | 700000 |
| Зачисление приобретенного в лизинг объекта в состав основных средств | 01 | 08 | 1000000 |
| Зачисленный на баланс объект снимается с внебалансового учета | Х | 001 | 1000000 |
Вот как выглядят по основным операциям – обороты по счетам, начиная от возникновения обязательств по арендным платежам до их погашения и зачисления приобретенного в лизинг объекта по статье основных средств.
Данная схема не противоречит ни юридическому смыслу проводимой операции, ни её экономическому содержанию. Потому что а) отвечает нормам закона, б) отражает оценку и учет аренды как события – действующего договора аренды, т.е. операций по его исполнению, но не оценку и учет предмета аренды, который, по всем писаным правилам МСФО должен оцениваться и учитываться в соответствии с другим, профильным для данных активов, стандартом.
Пример 2. Учет арендатором аренды без последующего получения права собственности
Условия: Срок договора аренды – 2 года Объем минимальных арендных платежей по договору – 108,9 тыс. руб. Приведенная стоимость арендных платежей на дату начала арендных отношений (номинальный арендный платеж) – 90,0 тыс. руб. Ежегодный арендный платеж – 54,45 тыс. руб., в т.ч. 45,0 тыс. руб. – амортизация арендного права и 9,45 тыс. руб. – финансовые расходы (проценты).
Текущая рыночная стоимость объекта аренды учетного значения (только учетного, здесь мы не касаемся договора, допустим, там указано, что она составляет 1000,0 тыс. руб.) для арендатора не имеет. Потому как а) если основные выгоды и риски, связанные с использованием объекта, не передаются – объект остается на балансе арендодателя, б) если основные выгоды и риски передаются – арендодатель передает арендатору на время аренды учетную карточку и на этом основании арендатор ставит объект на внебалансовый учет, на балансе же точно так же как и в первом случае, учитывает лишь право аренды. Представленная здесь схема проводок (Табл. 2) отражает первый случай. Для второго случая к ней останется добавить две записи: первую и последнюю – постановка на внебалансовый учет и списание с внебалансового учета.
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---|---|---|
| На дату начала арендных отношений: | |||
| Право аренды и обязательства по арендным платежам (отражается по приведенной стоимости арендных платежей на начало арендных отношений) | 04 | 65 | 90000 |
| Периодические начисления и платежи: | |||
| За первый год аренды: | |||
| Проценты по арендным обязательствам | 91.2 | 65 | 9450 |
| Амортизация арендного права | 20 (23. 25, 26, 29, 44) | 02 | 45000 |
| Погашение текущих обязательств по арендным платежам с процентами | 65 | 51 | 54450 |
| За второй год аренды: | |||
| Проценты по арендным обязательствам | 91.2 | 65 | 9450 |
| Амортизация арендного права | 20 (23. 25, 26, 29, 44) | 02 | 45000 |
| Погашение текущих обязательств по арендным платежам с процентами | 65 | 51 | 54450 |
| Обесцененное право аренды списывается за счет амортизации | 02 | 04 | 90000 |
Пример 3. Учет арендодателем аренды с последующей передачей права собственности
Условия: Срок договора аренды – 2 года Текущая рыночная стоимость объекта аренды на дату начала арендных отношений – 1000,0 тыс. руб., Балансовая стоимость передаваемого в аренду объекта равна текущей рыночной стоимости – 1000,0 тыс. руб., поскольку речь идет о лизинговой компании, которая этот объект приобрела для лизингополучателя в рамках исполнения своих обязательств по договору лизинга. Первоначальный взнос – 300,0 тыс. руб. Объем минимальных арендных платежей по договору – 847,0 тыс. руб. Приведенная стоимость арендных платежей на дату начала арендных отношений – 700,0 тыс. руб. Ежегодный арендный платеж – 423,5 тыс. руб., в т.ч. 73,5 тыс. руб. – финансовые доходы (проценты).
Согласно Проекту, такие операции арендодатель должен учитывать как продажу предмета аренды с рассрочкой оплаты (п.24 Проекта).
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---|---|---|
| 03 | 08 | 1000000 | |
| Получен аванс (первоначальный взнос) | 51 | 76 | 300000 |
| На дату начала арендных отношений: | |||
| Начислена выручка | 62 | 90.1 | 1000000 |
| Аванс зачтен в расчетах | 76 | 62 | 300000 |
| 90.2 | 03 | 1000000 | |
| Периодические начисления и платежи: | |||
| За первый год аренды: | |||
| Проценты к получению | 62 | 90.1 | 73500 |
| 51 | 62 | 423500 | |
| За второй год аренды: | |||
| Проценты к получению | 62 | 90.1 | 73500 |
| Поступление арендных платежей | 51 | 62 | 423500 |
По мнению, автора, не следует спешить со списанием предмета аренды в реализацию, если нет достаточно обоснованной уверенности в том, что договор аренды (лизинга) не будет расторгнут, а предмет аренды изъят. Не было бы надобности прописывать в договоре условия его расторжения, если бы такая уверенность существовала. Поэтому, памятуя о принципе, согласно которому операции и другие события учитываются и представляются в отчетности соответственно своему содержанию и экономическому смыслу, а не просто исходя из их юридической формы (см. п.21 IAS 17), попытаемся составить другую схему, этому принципу отвечающую. Но прежде – еще один аргумент против немедленного списания предмета аренды в реализацию. Это п.23 IAS 17: «It is not appropriate for the liabilities for leased assets to be presented in the financial statements as a deduction from the leased assets» . 3
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---|---|---|
| Приобретенный для передачи в лизинг объект зачисляется на счет доходных вложений | 03.1 | 08 | 1000000 |
| Получен аванс (первоначальный взнос). Примечание . Здесь представляется более уместным сч. 61 «Авансы полученные», если речь идет о лизинговой компании – организации, чьей основной деятельностью является предоставление лизинговых услуг. |
51 | 76 | 300000 |
| На дату начала арендных отношений: | |||
| Объект в аренде | 03.2 | 03.1 | 1000000 |
| Арендные платежи к получению | 06 | 98.1 | 700000 |
| Периодические начисления и платежи: | |||
| За первый год аренды: | |||
| Проценты к получению | 06 | 90.1 | 73500 |
| Поступление арендных платежей | 51 | 06 | 423500 |
| За второй год аренды: | |||
| Проценты к получению | 06 | 90.1 | 73500 |
| Поступление арендных платежей | 51 | 06 | 423500 |
| На дату передачи права собственности: | |||
| Зачисление доходов будущих периодов в текущие доходы | 98.1 | 90.1 | 700000 |
| Зачисление аванса в оплату | 76 | 90.1 | 300000 |
| Списание объекта на себестоимость продаж | 90.2 | 03.2 | 1000000 |
В итоге доходы покрыли затраты на приобретение объекта лизинга, а прибыль лизингодателем получена в виде процентов – 147,0 тыс. руб. Всё, как и в первом варианте, с той лишь разницей, что вторая схема целиком отвечает экономическому содержанию и не противоречит юридическому статусу договора лизинга ни на какой стадии исполнения сторонами своих обязательств.
Пример 4. Учет арендодателем аренды без последующей передачи права собственности, но с передачей арендатору основных выгод и рисков.
Условия: Срок договора аренды – 5 лет Текущая рыночная стоимость объекта аренды на дату начала арендных отношений – 1000,0 тыс. руб., Остаточный актив в аренде определен в сумме 200,0 тыс. руб. Ежегодный арендный платеж – 218,6 тыс. руб., в т.ч. 58,6 тыс. руб. – финансовые доходы (проценты).
Проектом предполагается отражение таких операций как списание предмета аренды с одной стороны, и признание дебиторской задолженности по арендным платежам и остаточного актива в аренде – с другой. То есть, если балансовая стоимость актива, передаваемого в аренду, равна 100,0 тыс. руб., а его ликвидационная стоимость – 10,0 тыс. руб., то в сумму дебиторской задолженности по арендным платежам на текущий момент должна войти разница – 90,0 тыс. руб. По кредиту эти суммы, согласно Проекту, должны найти свое отражение в доходах (выручке от реализации). В доходах, надо понимать – начисленных, признанных и подлежащих налогообложению. Вот так:
- Дт 90.2 Кт 03.1 – на сумму балансовой стоимости предмета аренды
- Дт 03.2 Кт 90.1 – на сумму, определенную как остаточный актив в аренде
- – на сумму приведенной стоимости арендных платежей к получению
- Дт 90.1 Кт 90.2 – на сумму, сложившуюся при списании как себестоимость предмета аренды.
Не слишком корректно, как видим. Однако нельзя сказать, что неприемлемо. Ведь списанные расходы вполне покрывают начисленные доходы (а на практике и с лихвой, т.к. на счете 90.2, кроме балансовой стоимости, накапливаются и другие, связанные с таким списанием, расходы). Поэтому опасаться несправедливого налогообложения здесь не приходится. Поэтому, делаем как прописано:
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---|---|---|
| На дату начала арендных отношений: | |||
| Списана балансовая стоимость объекта | 90.2 | 03.1 | 1000000 |
| 03.2 | 90.1 | 200000 | |
| Арендные платежи к получению по текущей (приведенной) стоимости за вычетом остаточного актива в аренде | 62 | 90.1 | 800000 |
| Списана в реализацию себестоимость объекта | 90.1 | 90.2 | 1000000 |
| Периодические начисления и платежи: | |||
| Проценты к получению | 62 | 90.1 | 58600 |
| Поступление арендных платежей | 51 | 62 | 218600 |
| ..................... |
На этом прервемся, т.к. завершить схему проводок в попытках вернуть 200,0 тыс. стоимости остаточного актива, записанные ранее в выручку, несколько затруднительно. Нет, технически ничего невозможного – любой бухгалтер это сделает, но будет ли это методологически корректно и, главное, как быть с юридической формой и экономическим содержанием? Ведь совершенно очевидно, что такая схема отвечать им не будет.
Другое дело, когда условиями договора предусмотрена ликвидация выработавшего свой ресурс актива самим арендатором, по истечении срока действия договора. Имеется в виду ликвидация с компенсацией, поступающей непосредственно на счет арендодателю от третьего лица, предварительно давшего гарантию. Но это все только догадки, коих и так приходится много строить, читая текст Проекта. Поэтому не станем увлекаться этим чрезмерно, а лучше предпримем попытку построить другую схему, основанную на более реальных ожиданиях: когда остаточный актив возвращается арендодателю. Понятно, что в таком случае списывать предмет аренды в реализацию сразу при передаче в аренду будет неправильно.
Решение находим простейшее:
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---|---|---|
| На дату начала арендных отношений: | |||
| Признается остаточный актив в аренде | 03.2 | 03.1 | 200000 |
| Арендные платежи к получению по текущей (приведенной) стоимости за вычетом остаточного актива в аренде (соответственно, у арендатора эта же сумма будет отражена как получение арендного права: Дт 04 Кт 65, с дальнейшей амортизацией по 160,0 тыс. в год) |
06 | 03.1 | 800000 |
| Периодические начисления и платежи: | |||
| За первый год аренды и ежегодно, в течение пяти лет: | |||
| Проценты к получению | 06 | 90.1 | 58600 |
| Поступление арендных платежей | 51 | 06 | 218600 |
| На дату возврата объекта от арендатора по истечении действия договора: | |||
| Возврат предмета аренды | 03.1 | 03.2 | 200000 |
Далее, если объект признан исчерпавшим свой ресурс и/или передача его в аренду более не планируется, проводится списание с баланса: демонтаж, утилизация, продажа на сторону целиком или по частям, – в учете это отражается соответственно. Если же ничего этого не происходит, стоимость остаточного актива становится его первоначальной стоимостью, что и зафиксировала последняя проводка.
Пример 5. Учет арендодателем аренды без последующей передачи права собственности и с сохранением за собой основных выгод и рисков
Условия: Срок договора аренды – 2 года Приведенная стоимость арендных платежей на дату начала арендных отношений (номинальный арендный платеж) – 90,0 тыс. руб. Ежегодный арендный платеж – 54,45 тыс. руб., в т.ч. 9,45 тыс. руб. – финансовые доходы (проценты).
| Операция | Дебет | Кредит | Сумма |
|---|---|---|---|
| На дату начала арендных отношений: | |||
| Арендные платежи к получению по текущей (приведенной) стоимости (соответственно, у арендатора эта же сумма будет отражена как получение арендного права: Дт 04 Кт 65, с дальнейшей амортизацией по 45,0 тыс. в год) |
06 | 64 | 90000 |
| Периодические начисления и платежи: | |||
| За первый год аренды: | |||
| Проценты к получению | 06 | 90.1 | 9450 |
| 64 | 90.1 | 45000 | |
| Поступление арендных платежей | 51 | 06 | 54450 |
| За второй год аренды: | |||
| Проценты к получению | 06 | 90.1 | 9450 |
| Начисленный к получению платеж признается доходом текущего периода | 64 | 90.1 | 45000 |
| Поступление арендных платежей | 51 | 06, 64 | 54450 |
В заключение следует отметить, что автор не настаивает на применении счетов 04, 06 и 64, 65 для отражения прав (арендных, долговых) и арендных обязательств. Это лишь рекомендация к применению на случай, если договор аренды долгосрочный. И только в той их части, которая приходится на платежи, ожидаемые арендодателем к получению в следующем году. Платежи, ожидаемые к получению в текущем году, по правилам МСФО принято отражать среди текущих активов, и, соответственно, платежи, предстоящие к исполнению – среди текущих обязательств. Какие счета для этой цели выделить – об этом нам предстоит еще подумать.
1 В соответствии с IAS 17, в Проекте «Учет аренды» такого условия нет, хотя не исключено, что в окончательной редакции таки будет.
2 В нашем примере – ежегодные. На практике, если договором предусмотрено делать это ежемесячно, эти суммы разбиваются по месяцам и начисляются соответственно.
3 Обязательства, относящиеся к арендованным активам, не уместно представлять в финансовой отчетности как списание таких активов.
В ходе встречи обсуждались проблемы и вопросы, связанные с налогообложением лизинговых операций. Отдельное внимание было посвящено особенностям проекта нового ПБУ «Учет аренды».
Бухгалтерский и налоговый учет по лизингу частично сблизится, что может принести налоговую выгоду
Альмин Рабинович начал с того, что Минфин России опубликовал на своем сайте проект нового ПБУ «Учет аренды». То, что его примут в I квартале 2013 года, маловероятно. Поскольку данное положение базируется на принципах МСФО, как этого и требует Федеральный закон от 06.12.11 №402-ЗФ «О бухгалтерском учете». А для международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 17 «Аренда» также подготовлен проект изменений. Поэтому, скорее всего, чиновники утвердят новое ПБУ только после того, как будут внесены изменения в этот стандарт.
Ведущий обратил внимание на то, что новое положение выгодно для лизингополучателей с точки зрения уплаты налога на имущество. «ПБУ „Учет аренды“ изменяет порядок формирования налоговой базы, причем не в пользу бюджета», — отметил лектор. Ведь именно по данным бухгалтерского учета определяется сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет. Напомним, если имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то его первоначальная стоимость формируется исходя из общей суммы задолженности перед лизингодателем по договору без учета НДС (п. 8 Указаний, утвержденных приказом Минфина России от 17.02.97 №15). То есть в нее включается стоимость объекта для лизингодателя, его доход и иные фактические затраты, связанные с приобретением основного средства.
Тогда как в пункте 13 проекта нового ПБУ указано, что если договор предусматривает переход права собственности к лизингополучателю, то первоначальная стоимость у него принимается равной сумме, которую он заплатил бы за объект, приобретая его в собственность на условиях немедленной оплаты. То есть указанная величина принимается равной цене приобретения лизингодателем имущества у поставщика на условиях немедленной оплаты. Аналогичные нормы содержатся и в налоговом учете (абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ). А цена приобретения у поставщика всегда меньше суммы лизинговых платежей, соответственно уменьшится и налоговая база по налогу на имущество. «Поскольку на практике сделок, связанных с лизингом и арендой, не так много, как операций по учету основных средств, чиновники, надо полагать, будут согласны на небольшие бюджетные потери», — отметил лектор.
«Одно из важных отличий нового положения от сегодняшней ситуации в том, что финансовая аренда (лизинг) не выделяется в какой-то отдельный вид аренды», — обратил внимание слушателей Альмин Рабинович. Если по окончании договора аренды право собственности переходит к лизингополучателю, то это отражается у обеих сторон сделки как купля-продажа с отсрочкой платежа.
Вместе с тем с принятием ПБУ «Учет аренды» стороны договора не смогут решать, на чьем балансе будет учитываться предмет лизинга. Исходя из буквального толкования пунктов 21, 24, 25 проекта, следует, что если по окончании срока аренды право собственности переходит к лизингополучателю, то имущество с момента фактической передачи в пользование учитывается на его балансе. Следовательно, он и является плательщиком налога на имущество. В случае аренды без перехода права собственности налог, скорее всего, будет уплачивать лизингодатель. Отметим, что условие о том, на чьем балансе будет учитываться имущество, очень важно. Ведь на нем построено множество способов налоговой экономии. В частности, в настоящее время начислять амортизацию с коэффициентом ускорения будет именно та сторона, которая учитывает объект у себя на балансе (п. 10 ст. 258, подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ).
Но для того, чтобы ввести в действие новое ПБУ, необходимо отменить статью 31 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». Соответствующий законопроект «О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с принятием Закона от 06.12.11 № 402-ФЗ „О бухгалтерском учете“» уже подготовлен Минфином. Но пока не внесен на рассмотрение в Государственную думу.
В ходе встречи у слушателей возникли вопросы:
— Скажите, как будут отражаться доходы и расходы по договору лизинга?
— Разницу между ценой немедленной оплаты, отраженной как выручка от реализации предмета лизинга, и суммой лизинговых платежей лизингодатель в бухучете будет отражать как процентный доход в течение действия договора лизинга. Следовательно, у лизингополучателя на такую же сумму будет процентный расход.
— А как это отразится на налоговом учете? Нормы статьи 269 НК РФ будут применяться к таким процентам?
— Согласно сегодняшним нормам НК РФ, это не проценты. Но нельзя исключить вероятность внесения изменений в главу 25 НК РФ. Ведь уже сейчас при проверках налоговики пытаются переквалифицировать договоры лизинга в куплю-продажу с отсрочкой платежа. Тем не менее понятие лизинга в Федеральном законе от 29.10.98 № 164-ФЗ никто не меняет, как в гражданском (ст. 665 ГК РФ) и налоговом (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ) законодательстве.
— Как нужно будет отражать операции по договорам лизинга, заключенным до введения в действие нового ПБУ?
— Я думаю, что будут действовать переходные положения. К тому же существуют правила ретроспекции, то есть данные в балансе на 31 декабря предыдущих отчетных периодов должны быть пересчитаны по новым правилам. Но на сумме налога на имущество, уплаченного в прошлые периоды, это никак не скажется. Потому что налоговая база по данному налогу определяется не по данным баланса за прошлые годы.
Если разделить объект лизинга на части, амортизацию можно списать на расходы гораздо быстрее
Лектор затронул очень важный вопрос о том, что же является единицей учета, если лизингополучатель приобретает сложные объекты основных средств. В бухучете есть такое понятие, как конструктивно-сочлененный объект (п. 6 ПБУ 6/01). При этом каждый предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный объект. Ими могут быть, например, авиационный двигатель и само воздушное судно или автомобиль и прицеп.
Ранее чиновники придерживались мнения, что учитывать такое имущество в качестве отдельных инвентарных объектов в налоговом учете правомерно (письмо Минфина России от 20.02.08 №03-03-06/1/121). Так, авиационные двигатели учитываются как самостоятельное амортизируемое имущество. Следовательно, амортизация по ним спишется на расходы гораздо быстрее. Ведь срок полезного использования корпуса летательного аппарата составляет 15-20 лет, тогда как срок использования двигателя всего пять лет. Поэтому в данном случае бухгалтерский и налоговый учет совпадают. «Если в кодексе что-то непонятно, то надо идти в другую область, где эти термины разъяснены (п. 1 ст. 11 НК РФ). Так считал Минфин России, называя такой областью ПБУ 6/01», — отметил ведущий.
Сейчас же, по мнению Минфина, такое имущество нужно учитывать как единый объект (письмо от 10.03.11 №03-03-10/18). Кроме того, списание части объекта нужно отражать как частичную ликвидацию с уменьшением стоимости объекта (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Какие налоговые риски возникают при неравномерных лизинговых платежах
Договор лизинга может предусматривать неравномерные лизинговые платежи. Зачастую таким образом лизингополучатели намеренно завышают расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль. На практике неравномерные лизинговые платежи возможны при сезонном использовании имущества.
«Лизингополучатель ежемесячно ставит на расходы лизинговый платеж за вычетом амортизации (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако при неравномерных платежах в отдельные периоды такой платеж может оказаться меньше амортизации. В результате, учитывая в расходах и сумму амортизации, и лизинговый платеж, лизингополучатель учтет в сумме за весь период действия договора больше расходов, чем сумма амортизации», — указал лектор. Дело тут в том, что НК РФ не предусматривает отрицательных значений в результате вычитания амортизации из лизингового платежа.
Например, ежемесячная сумма амортизации равна 100 ед., а лизинговый платеж — 150 ед. При равномерных платежах лизингополучатель ежемесячно будет учитывать в расходах по 100 ед. амортизации и по 50 ед. лизинговых платежей. Всего 150 ед. Однако если, к примеру, в первую половину срока действия договора платеж будет 250 ед., а во вторую — 50 ед., налоговые расходы при их неправильном учете составят по 100 ед. амортизации и, соответственно, 150 и 50 ед. лизинговых платежей. Итого в месяц в среднем 200 ед. ((250 150) : 2), что на 50 ед. больше, чем при равномерных платежах.
До 2012 года фискалы, указывая на то, что неравномерные платежи поначалу содержат в себе и авансовый платеж, считали, что они признаются обоснованными в целях обложения прибыли при соблюдении критериев статьи 40 НК РФ (письмо ФНС России от 17.08.09 №3-2-13/179@). Сейчас же, когда контролю подлежат только цены по сделкам с взаимозависимыми лицами, для предъявления подобных претензий налоговикам придется доказать получение необоснованной налоговой выгоды (письмо Минфина России от 26.10.12 №03-01-18/8/149), что гораздо сложнее.
Фото Тимура Громова, Кублог
В 2012 году на сайте Минфина России был размещен проект положения по бухгалтерскому учету «Учет аренды». Ожидалось, что ПБУ вступит в силу с бухгалтерской отчетности 2013 г., но данный нормативный документ в настоящий момент все еще находится в стадии обсуждения.
Указанное ПБУ содержит принципиально новые для российского бухгалтерского учета правила отражения аренды (в том числе лизинга). В частности, если отношения сторон не предполагают сохранения прав собственности за передающей стороной, арендаторам и лизингополучателям придется столкнуться с необходимостью учитывать на своем балансе такой актив, как «(первоначальная) стоимость аренды», уравновешивая его кредиторской задолженностью перед арендодателем (лизингодателем).
Арендодатели (лизингодатели), в свою очередь, должны будут на своем балансе отражать выбытие передаваемого имущества, а взамен — дебиторскую задолженность принимающей стороны.
Рассмотрим, каким образом организациям после вступления в силу ПБУ «Учет аренды» следует учитывать предмет аренды (лизинга) и расходы по лизинговым платежам.
В настоящее время порядок отражения лизинговых операций установлен приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15, согласно которому предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя в зависимости от условий договора, а расходы лизингополучателя и доходы лизингодателя признаются в сумме фактически уплаченных лизинговых платежей и амортизации предмета лизинга.
Однако данный способ отражения не вполне отвечает критериям признания активов, расходов, обязательств и доходов, приведенным в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России .
Согласно данному документу активом считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые могут быть:
- использованы обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
- обменены на другой актив;
- использованы для погашения обязательства;
- распределены между собственниками организации.
Статьей 2 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» (далее — Закон о лизинге) определено, что по договору лизинга арендодатель (далее — лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (далее — лизингополучатель) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование .
Таким образом, исходя из экономического содержания прав на предмет лизинга, данное имущество отвечает критерию признания актива у лизингополучателя, а активом лизингодателя, соответственно, являются ожидаемые поступления средств от лизингополучателя.
Необходимо отметить, что проект ПБУ «Учет аренды» предусматривает следующие варианты классификации арендных отношений (рис. 1).
Рис. 1. Классификация арендных отношений
Обратите внимание: проект ПБУ «Учет аренды» (и МСФО 17) для аренды с последующим переходом права собственности использует термин «финансовая аренда» в значении, отличающемся от значения, указанного в Гражданском кодексе РФ: согласно ст. 665 ГК РФ аренда считается финансовой, когда арендодатель приобретает имущество, указанное арендатором, с целью передачи арендатору. В проекте ПБУ «Учет аренды» аренда считается финансовой независимо от условий приобретения имущества.
После вступления в силу ПБУ «Учет аренды» лизинговые операции в бухгалтерском учете лизингодателя и лизингополучателя будут отражаться следующим образом.
Учет расходов по лизинговым платежам и объекта лизинга до момента его выкупа из лизинга — до момента окончания действия договора лизинга
Основные правила учета лизинговых операций приведены на рис. 2.
Рис. 2. Основные правила учета лизинговых операций
Дебиторская и кредиторская задолженность лизингополучателя перед лизингодателем признается в сумме так называемой первоначальной стоимости аренды (рис. 3).
Рис. 3. Порядок признания задолженности лизингополучателя
Статьей 28 Закона о лизинге определено, что под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят:
возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;
Учет предмета лизинга
Как уже отмечалось, лизингодатель отражает приобретенный предмет лизинга до его передачи как поступление и передачу актива.Лизингополучатель классифицирует полученный предмет лизинга в соответствии с требованиями проекта ПБУ «Учет аренды» как актив, который отвечает критериям объекта основных средств (ОС), установленным в п. 4 ПБУ 6/01 :
Стоимость предмета лизинга как объекта ОС погашается лизингополучателем посредством начисления амортизации в порядке, установленном ПБУ 6/01: согласно п. 23 проекта ПБУ «Учет аренды» арендатор при формировании учетной политики (например, включение в стоимость актива затрат на его приведение в пригодное к использованию состояние, срок полезного использования, методы амортизации) применяет единые подходы в отношении собственных активов и активов, признаваемых в связи с арендой.Для ситуаций, когда лизинг не предполагает в конце срока действия договора перехода права собственности к лизингополучателю, п. 23 проекта ПБУ «Учет аренды» установлено, что срок полезного использования актива не должен превышать срока аренды, что соответствует общему правилу ПБУ 6/01, согласно которому срок полезного использования определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя:
- из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).
В этой ситуации лизингодатель одновременно с признанием дебиторской задолженности лизингополучателя признает актив, представляющий собой право лизингодателя на получение предмета аренды от арендатора в конце срока аренды. При этом стоимость дебиторской задолженности по аренде уменьшается на стоимость остаточного актива в аренде (рис. 4).
Рис. 4. Формирование стоимости актива у лизингодателя
Учет процентов на задолженность по аренде
Помимо возмещения затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, т.е. первоначальной стоимости аренды, в состав расходов лизингополучателя и дохода лизингодателя входят проценты на задолженность по аренде.Пунктом 18 проекта ПБУ «Учет аренды» установлено, что задолженность по аренде после признания увеличивается по мере истечения срока аренды на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплачиваемых (получаемых) сумм; при этом частота начисления процентов выбирается организацией в зависимости от частоты арендных платежей и наступления отчетных дат.
Согласно п. 19 проекта ставка для начисления процентов на задолженность по аренде определяется исходя из соотношения подлежащих уплате (получению) денежных сумм с учетом сроков их уплаты и оценки задолженности по аренде при признании по следующей формуле:
R = [(Н/П) 1/Т - 1] × 100%,
где R — годовая процентная ставка;
Н — номинальная величина арендного платежа (денежная сумма, подлежащая выплате или получению);
П — приведенная стоимость арендного платежа;
Т — количество лет (в том числе дробное) до момента осуществления (получения) платежа.
При этом организация вправе применять упрощенные способы расчета приведенной стоимости арендных платежей на отчетную дату и процентов, начисляемых по кредиторской или дебиторской задолженности по арендным платежам за отчетный период, при условии, что полученные в результате их применения значения существенно не отклоняются от значений, которые были бы получены с использованием формул, приведенных в проекте ПБУ «Учет аренды».
Обратите внимание: в проекте ПБУ «Учет аренды» не содержится определения процентов, но по смыслу документа они представляют собой сумму, подлежащую выплате лизингодателю по условиям договора лизинга свыше первоначальной стоимости лизингового имущества.
Используя право, которое предоставляется организациям п. 7 ПБУ 1/2008, обратимся к порядку, предлагаемому международными стандартами финансовой отчетности. МСФО (IAS) 17 «Аренда» оперирует понятием ставки дисконтирования, при использовании которой на дату начала арендных отношений агрегированная приведенная стоимость (валовые инвестиции в аренду) минимальных арендных платежей и (чистые инвестиции в аренду) негарантированная остаточная стоимость становится равна сумме справедливой стоимости актива, являющегося предметом аренды. В практике подготовки отчетности по МСФО используются также упрощенные методы для расчета (распределения) сумм процентных платежей по отчетным периодам (в частности, кумулятивный метод).
Расчеты с лизингодателем, в свою очередь, представляют собой сумму кредиторской задолженности (равную сумме первоначальной стоимости аренды), которая увеличивается на сумму процентов (частота начисления процентов устанавливается локальными нормативными документами) и уменьшается на сумму фактически перечисленных в соответствии с графиком лизинговых платежей.
Пример. Организация-лизингополучатель получила предмет лизинга 1 февраля 2015 г. Согласно условиям договора лизинга:
- стоимость предмета лизинга по договору поставки (или первоначальная стоимость аренды) составляет 7 000 000 руб. (без НДС);
- сумма лизинговых платежей, установленных графиком (номинальная величина арендного платежа), составляет 10 000 000 руб. (без НДС);
- срок лизинга составляет 3 года, или 36 месяцев, начиная с 1 февраля 2015 г., при этом лизинговые платежи уплачиваются ежемесячно, но распределяются неравномерно (первый месяц — 300 000 руб. без НДС, второй месяц — 250 000 руб. без НДС и т.д.);
- выкупная стоимость предмета лизинга составляет 100 руб. (без НДС).
Локальными нормативными документами лизингополучателя установлено, что сумма процентов начисляется в течение срока лизинга на последний календарный день месяца.
Величина процентов, полученная лизингополучателем путем применения ставки дисконтирования исходя из всей суммы лизинговых платежей, первоначальной стоимости аренды и срока на основании метода суммы чисел лет (кумулятивного метода), составляет:
- за первый месяц — 162 162 руб.;
- за второй месяц — 157 658 руб. и т.д.
Первоначальная стоимость объекта ОС «Предмет лизинга» составляет 7 000 000 руб., сумма начисленной в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 амортизации — 194 444,44 руб., остаточная стоимость на конец I квартала 2015 г. — 6 805 555,56 руб. (7 000 000 руб. - 194 444,44 руб.).
Пунктом 20 проекта ПБУ «Учет аренды» установлено, что проценты, начисляемые на кредиторскую задолженность по аренде, учитываются арендатором в соответствии с порядком формирования в бухгалтерском учете информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, т.е. указанные проценты признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008 ). Согласно указанному пункту ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
Таким образом, в проекте ПБУ «Учет аренды» механизм учета лизинговых платежей не предполагает признания расходов или активов в сумме фактического перечисления денежных средств : расходы текущего периода представляют собой сумму амортизационных отчислений по объекту основных средств «Предмет лизинга» и сумму процентов «удорожания» предмета лизинга, рассчитанных исходя из ставки, определяемой по приведенной ранее формуле, или в случае несущественных отклонений от значений, которые были бы получены с использованием настоящей формулы, — путем упрощенного способа расчетов процентов, закрепленного локальными нормативными документами организации.
Отражение ранее признанных расходов по лизинговым платежам после вступления в силу ПБУ «Учет аренды»
Согласно п. 14-15 ПБУ 1/2008 последствия изменения учетной политики, вызванного изменением нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном соответствующим нормативным правовым актом. Если данный акт не устанавливает порядка отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в следующем порядке:последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью;
когда оценка в денежном выражении последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью, измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).
Таким образом, при принятии решения об учете расходов по ранее признанным лизинговым платежам необходимо иметь в виду:
- возможность оценки последствий изменения учетной политики в денежном выражении;
- степень влияния последствий изменения учетной политики на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств.
Если влияние последствий изменения учетной политики будет признано существенным, то признание расходов по ранее признанным лизинговым платежам должно производиться исходя из требований абз. 2 п. 15 ПБУ 1/2008 (ретроспективно): ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.
В рассматриваемой ситуации такими связанными статьями бухгалтерской отчетности могут являться:
- в бухгалтерском балансе — «Основные средства», «Кредиторская задолженность», «Дебиторская задолженность»;
- в отчете о прибылях и убытках — «Выручка», «Себестоимость продаж», «Коммерческие расходы», «Управленческие расходы», «Прочие доходы», «Прочие расходы».
Согласно п. 21 ПБУ 1/2008 в случае изменения учетной политики организация должна раскрывать информацию о сумме корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов.
Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые или изменением нормативного правового акта, раскрытию также подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом.
Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ РФ 29 декабря 1997 г.
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утверждено приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н.
Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 17 «Аренда» введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 25 ноября 2011 г. № 160н.
Российский бухучет ориентирован на международные стандарты. Недавно был утвержден один из таких стандартов - «Аренда». Что ждет в связи с этим российских бухгалтеров?
Будут ли приниматься новые федеральные стандарты бухучета? Корреспондент ГК беседует с руководителем отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина.
Игорь Робертович, недавно Совет по МСФО выпустил новый Между народный стандарт IFRS 16 «Аренда». Что изменилось по сравнению с прежними правилами по учету аренды?
И.Р. Сухарев : Все главные новшества касаются арендатора. У арендодателя правила учета в целом остались прежними, за исключением отдельных небольших поправок.
По новому стандарту арендатор должен признавать арендованный актив у себя на балансе независимо от того, является ли аренда финансовой или операционной. Такой актив называется «актив в аренде» и учитывается по правилам учета основных средств. Для арендатора деление аренды на финансовую и операционную вообще потеряло актуальность. Кстати, принятие этого стандарта подтверждает, что мы правильно поступили, 2 года назад исключив из текста Закона о лизинге ст. 31, которая требовала от лизингодателя и лизингополучателя решить, на балансе кого из них учитывать объект лизинга.
Но обязательность применения некоторых норм стандарта ограниченна. Арендатор может не применять требования признания актива, если срок аренды меньше 12 месяцев или стоимость арендованного актива (например, компьютеров или офисной мебели) незначительна. В этом случае платежи за аренду равномерно учитываются им в расходах.
Международный стандарт «Аренда» станет обязательным начиная с отчетности за 2019 г. А можно ли применять его добровольно?
И.Р. Сухарев : Применять стандарт начиная с отчетности за 2019 г. обязаны будут все, кто применяет МСФО. У нас это организации, поименованные в Законе о консолидированной финансовой отчетности. А добровольно применять его можно при желании уже с отчетности за 2015 г. Правда, при одном условии. Стандарт содержит оговорку, что его досрочное добровольное применение разрешается только в том случае, когда компания одновременно досрочно добровольно применяет IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями» (он будет обязателен к применению начиная с отчетности за 2018 г.).
Российского федерального стандарта, регулирующего учет аренды, пока нет. Указания по учету лизинговых операций приводят просто порядок записи на бухгалтерских счетах, но правил признания, классификации, оценки и списания активов и обязательств они не содержат.
Если российскими стандартами правила отражения операций не установлены, организация сама должна их установить своей учетной политикой. При этом следует ориентироваться на МСФО, то есть в данном случае на IFRS 164. И хотя на практике эта норма работает слабо, тем не менее она существует.
Проект российского стандарта «Аренда» уже давно ждет утверждения. Будут ли внесены в проект этого стандарта изменения в связи с принятием аналогичного международного стандарта?
И.Р. Сухарев : Проект стандарта «Аренда» разрабатывался еще как ПБУ на основе проекта международного стандарта 2010 г. По сравнению с утвержденным стандартом IFRS 16 он предполагал серьезные изменения в учете не только арендатора, но и арендодателя.
Поэтому теперь, учитывая, что Совет по МСФО пошел по более осторожному пути, проект российского стандарта в части правил учета аренды арендодателем надо будет скорректировать. А положения, касающиеся арендатора, менять, скорее всего, не потребуется.
Когда ожидается принятие нового стандарта?
И.Р. Сухарев : Думаю, что федеральный стандарт «Аренда» будет рассмотрен Советом и принят уже скоро, правда, точную дату назвать, конечно, не могу. Недавно Минфин утвердил состав Совета. В ближайшее время Совет соберется, хотя первое его заседание, скорее всего, будет посвящено административным вопросам.
Какие еще стандарты планируется принять? Какие изменения будут внесены в действующие ПБУ?
И.Р. Сухарев
: Планируется несколько точечных поправок, связанных с упрощенными способами учета, в несколько ПБУ. Ожидаются поправки в ПБУ 6/01 «Учет основных средств».
А в перспективе по учету основных средств будет принят новый федеральный стандарт. Негосударственный регулятор «Бухгалтерский методологический центр» (БМЦ) разработал проекты стандартов «Основные средства» и «Запасы», в октябре прошлого года началось их общественное обсуждение.
Пользуясь случаем, призываю читателей «Главной книги» принять участие в этом обсуждении, чтобы стандарты получились более качественными. Лучше ругать стандарты на стадии проектов, чем тогда, когда они станут нормативными документами.
Совет по стандартам должен принять решение о судьбе еще нескольких проектов ПБУ, размещенных на сайте Минфина. Проекты ПБУ «Доходы организации», «Учет вознаграждений работникам», скорее всего, будут приниматься уже как федеральные стандарты.
Будут ли действующие ПБУ менять наименование на «федеральные стандарты»?
И.Р. Сухарев : Нет, они по-прежнему будут называться положениями по бухгалтерскому учету. Ведь сохраняют свое название международные стандарты IAS (International Accounting Stan dards), которые принимались до 2001 г. Хотя стандарты, принятые позднее, называются иначе - IFRS (International Financial Reporting Standards). Большинство действующих ПБУ основаны на международных стандартах. А что касается устаревших ПБУ, то либо в них будут вноситься поправки, либо эти ПБУ будут отменены, а вместо них примут федеральные стандарты.
Как отразится сложная ситуация в российской экономике на развитии отечественного бухгалтерского учета?
И.Р. Сухарев : Как правило, в кризис выходят на поверхность проблемы, которые в обычной, благополучной ситуации не видны.
Например, ранее Минфин в своих письмах рассматривал ситуацию, когда убыток одного из участников консолидированной группы налогоплательщиков (КГН) покрывается за счет прибыли других участников. Но случай, когда вся КГН в целом получает убыток, мы не рассмотрели.
Теперь, в кризис, подобные ситуации стали возникать на практике. На одном из своих последних заседаний БМЦ рекомендовал учитывать такой убыток как консолидированный отложенный налоговый актив и привел два варианта учета на выбор: с распределением между участниками группы либо без такого распределения.
Минфин России разработал новый Федеральный стандарт бухгалтерского учета (ФСБУ) «Учет аренды». Проект Стандарта размещен для публичного обсуждения в открытом доступе . В этой статье В.В. Приображенская , к.э.н. (Минфин России), знакомит читателей с особенностями разработки данного ФСБУ, рассказывает, кто должен его применять, о новых терминах и определениях, о классификации объектов учета.
Порядок разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета
Стандарт бухгалтерского учета представляет собой документ, устанавливающий минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету и допустимые способы его ведения . Федеральные стандарты утверждаются нормативными правовыми актами Минфина России (приказами), носят обязательный характер и применяются вне зависимости от вида экономической деятельности организации. По сути, федеральными стандартами бухгалтерского учета теперь именуются документы, ранее называемые положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ). В отдаленной перспективе предполагается, что федеральные стандарты полностью заменят ПБУ. Однако ПБУ и иные правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, утвержденные Минфином России, продолжают действовать до вступления в силу федеральных стандартов, содержащих соответствующие нормы. Более того, в связи с принятием изменений в Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (внесенных Федеральным законом от 18.07.2017 № 160-ФЗ) изменен статус указанных ПБУ. Положения, утвержденные Минфином России в период с 01.10.1998 до 01.01.2013, признаны федеральными стандартами бухгалтерского учета. Таким образом, с 19.07.2017 (с даты вступления в силу указанных изменений) положения по бухгалтерскому учету считаются федеральными стандартами бухгалтерского учета.
В рамках нового этапа развития отечественной методологии бухгалтерского учета действует государственно-общественное регулирование бухгалтерского учета. Это означает, что часть функций по регулированию бухгалтерского учета, ранее принадлежавшая государству, теперь передана общественности в лице негосударственных субъектов регулирования. Важная роль в этой системе отводится выпуску стандартов бухгалтерского учета, который предусматривает следующие этапы.
1 этап - утверждение либо пересмотр Программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета (далее - Программа). Программа принимается в целях обеспечения соответствия федеральных стандартов потребностям пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, МСФО, уровню развития науки и практики бухгалтерского учета. Программа представляет собой перечень федеральных стандартов, подлежащих разработке, изменению или признанию утратившими силу. В настоящий момент разработчики руководствуются Программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2017-2019 гг. .
2 этап - разработка проекта стандарта в соответствии с Программой. Бухгалтерским законодательством предусмотрено, что проекты федеральных стандартов разрабатываются негосударственным органами. Однако в случае, если ни один субъект негосударственного регулирования бухгалтерского учета не принимает на себя обязательства разработать федеральный стандарт, то соответствующий стандарт разрабатывается Минфином России. Так, разработчиком проекта ФСБУ «Учет аренды» является Минфин России.
3 этап - общественное обсуждение проекта стандарта и принятие его окончательной редакции по итогам публичного обсуждения. На данном этапе разработчик должен разместить проект стандарта в свободном доступе на своем сайте для общественного обсуждения. Любые заинтересованные лица могут направить разработчику замечания по проекту стандарта в письменном виде. Минимальный срок публичного обсуждения стандарта составляет три календарных месяца.
4 этап - экспертиза проекта стандарта. После окончания публичного обсуждения проекта ФСБУ разработчик, при необходимости, дорабатывает текст проекта с учетом полученных замечаний. Итоговый вариант направляется на рассмотрение в Совет по стандартам бухгалтерского учета , созданный при Минфине России и состоящий из представителей субъектов государственного и негосударственного регулирования бухгалтерского учета. На данном этапе Совет может принять как положительное, так и отрицательное решение. Кроме того, если проект стандарта, по мнению Совета, может быть принят к утверждению, однако по тексту проекта имеются замечания технического или редакционного характера, то Совет вносит соответствующие исправления. Перечень таких изменений направляется в Минфин России вместе с заключением.
5 этап - утверждение соответствующего нормативного правового акта. Если по результатам экспертизы Совет пришел к выводу о целесообразности принятия проекта ФСБУ, и данный проект соответствует российскому законодательству, то он утверждается Минфином России в установленном порядке.
В настоящее время проект ФСБУ «Учет аренды» находится на третьем этапе выпуска стандартов. Разработанный Минфином России проект ФСБУ «Учет аренды» размещен на официальном сайте для общественного обсуждения . Также на сайте размещена форма представления замечаний, по которой любое заинтересованное лицо может направить свои предложения и замечания в адрес разработчика. Предполагаемая дата завершения общественного обсуждения ФСБУ «Учет аренды» - 10.10.2017.
Особенности разработки ФСБУ «Учет аренды»
Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» основой разработки федеральных стандартов являются Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). В связи с этим ФСБУ «Учет аренды» разработан на основе нового МСФО по аренде - МСФО (IFRS)16 «Аренда» .
По сравнению с предыдущей редакцией стандарта по аренде (МСФО (IAS) 17 «Аренда») новый стандарт предполагает значительное изменение порядка раскрытия аренды в финансовой отчетности арендатора. В частности, в МСФО исключается деление арендатором договоров аренды на операционную и финансовую. Предполагается, что вся аренда должна отражаться на балансе арендатора аналогично порядку, который ранее действовал в отношении финансовой аренды. Увеличение количества отражаемых арендаторами активов повлечет за собой также увеличение объема обязательств, что, в свою очередь, приведет к изменению ряда финансовых показателей.
Что касается арендодателей, то в отношении них порядок отражения в отчетности заметно не меняется. Согласно МСФО 16 «Аренда» арендодатели должны будут, как и прежде, классифицировать договоры аренды с подразделением на операционную и финансовую. Однако в МСФО 16 «Аренда» существенно пересмотрено само понятие аренды, в связи с чем часть операций, которые ранее классифицировались и отражались и у арендатора, и у арендодателя как аренда, в соответствии с новым МСФО арендой являться не будут. Кроме того, особое внимание уделено соглашениям, которые наряду с арендой содержат значительные компоненты услуг. Стандарт предписывает разделять денежные потоки по таким соглашениям и отражать арендные операции отдельно от операций по предоставлению услуг.
Перечисленные изменения в порядке отражения аренды согласно МСФО, по мнению разработчиков международных стандартов, должны привести к более достоверному отражению активов и обязательств, а также к большей прозрачности при отражении в отчетности информации об арендной деятельности.
Сфера применения ФСБУ «Учет аренды»
Стандарт должен применяться всеми организациями (за исключением организаций государственного сектора), которые получают или предоставляют материальные ценности (имущество) во временное владение и (или) временное пользование. Речь, в частности, идет о сторонах договоров аренды и договоров аренды отдельных видов имущества (проката, аренды транспортных средств, аренды зданий и сооружений, финансовой аренды (лизинга)). Также Стандарт распространяется на различные виды договоров субаренды. При этом Стандарт должен применяться вне зависимости от условий договоров финансовой аренды (лизинга), которые предусматривают учет имущества на балансе лизингодателя или лизингополучателя.
Кроме того, Стандарт применяется в отношении договоров безвозмездного пользования и договоров аренды, заключенных на льготных условиях, а также при отражении операций обратной аренды.
Стандарт не применяется при предоставлении:
1) участков недр в целях освоения природных ресурсов;
2) во временное владение и (или) пользование материальных ценностей, относящихся для целей бухгалтерского учета к биологическим активам;
3) во временное пользование материальных носителей, в которых выражены соответствующие результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации;
4) права владения и пользования объектом концессионного соглашения.
Термины и определения в ФСБУ «Учет аренды»
В Стандарте содержится нетипичный для отечественной системы регулирования бухгалтерского учета раздел, посвященный терминам и определениям.
Понятийный аппарат введен в Стандарт в соответствии с установленными требованиями . В Стандарте указывается, что термины, определения которым даны в других нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности, используются в Стандарте в том же значении, в каком они используются в этих нормативных правовых актах.
Дополнительно в Стандарте определены значения для следующих терминов:
- фактическая стоимость права пользования аренды;
- срок аренды;
- срок полезного использования (СПИ) предмета аренды;
- срок экономической службы предмета аренды;
- справедливая стоимость;
- стимулирующие платежи;
- текущая восстановительная стоимость предмета аренды;
- ликвидационная стоимость предмета аренды.
Подробнее перечисленные термины будут рассмотрены далее, при изложении соответствующих вопро-
сов.
Классификация объектов учета аренды
Одним из основных моментов при применении Стандарта является определение того, возникают ли объекты учета аренды в рамках исполнения заключенных договоров. Для признания объектов учета аренды необходимо единовременное выполнение следующих условий:
1) арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;
2) предмет аренды может быть идентифицирован. При этом предмет аренды является идентифицированным, если он определен в договоре аренде, и у арендодателя отсутствует возможность произвести эконо-мически выгодную для него замену предмета аренды в любой момент в течение срока аренды;
3) арендатор имеет право на получение в основном всех экономических выгод и преимуществ от использования предмета аренды в течение срока аренды;
4) арендатор имеет право определять способ использования предмета аренды в течение срока аренды. Считается, что такое право принадлежит арендатору, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:
а) арендатор имеет право определять порядок использования предмета аренды, то есть, как и для какой цели используется предмет аренды; либо
б) порядок использования предмета аренды предопределен в договоре, но арендодатель не имеет права дополнительно изменять такой порядок использования в течение срока аренды. При этом арендатор имеет право на определение параметров производства или использования предмета аренды, например, на изменение вида продукции, срока производства, решения о выпуске продукции; либо
в) порядок использования арендатором предмета аренды предопределен, но не в связи с ограничениями, которые накладывает арендодатель, а в силу уникальности предмета аренды для использования арендатором. Например, в случае, когда предмет аренды создан, спроектирован либо приведен в состояние, определенное специально для порядка использования арендатором.
Если перечисленные условия соблюдаются, то объекты классифицируются как аренда.
Если такие условия не соблюдаются, то в бухгалтерском учете соответствующие операции отражаются как оказание услуг.
Первоначально классификация производится на дату начала арендных отношений , которой является более ранняя из двух дат:
- дата заключения договора аренды;
- дата принятия сторонами обязательств в отношении основных условий аренды.
Повторная классификация объектов учета аренды производится только при изменении соответствующего договора аренды.
Дата, по состоянию на которую предмет аренды становится доступным для использования арендатором, определяется как дата начала аренды . С этой даты рассчитывается срок аренды . Сроком аренды является не подлежащий досрочному прекращению период, в течение которого арендатор имеет право контролировать предмет аренды, либо количество единиц продукции или аналогичных единиц, которое предполагается получить от использования предмета аренды. Указанный срок определяется исходя из совокупности факторов, в частности:
- сроков и условий, установленных договором аренды (включая периоды, не предусматривающие арендных платежей);
- возможности и намерения продлевать или сокращать сроки, установленные договором аренды, когда затраты, связанные с такими изменениями, не являются существенными.
Срок аренды пересматривается арендодателем в случае изменения договора аренды, а арендатором - после даты начала аренды в случае наступления значительного события, которое подконтрольно арендатору и влияет на изменение данных, которые учитывались при определении срока аренды.
Особое внимание следует уделить понятию и структуре арендных платежей.
Арендными платежами являются платежи, которые обусловливают право пользования арендатором предметом аренды и не включают капитальные расходы. В целях Стандарта в состав арендных платежей включаются, в частности:
1) платежи, определенные в твердой сумме и вносимые периодически или единовременно. При этом необходимо исключить стимулирующие платежи , под которыми понимаются платежи, осуществленные арендодателем в пользу арендатора в связи с исполнением договора аренды, либо возмещение арендодателем расходов арендатора;
2) переменные платежи, которые зависят от полученных в результате использования предмета аренды доходов или продукции, от индекса потребительских цен или иных показателей и определены на дату начала аренды;
3) справедливая стоимость иного встречного предоставления, определенная на дату начала аренды. При этом справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном МСФО, в частности, МСФО (IFRS) 13 «Оценка справедливой стоимости» ;
4) платежи, связанные с продлением или сокращением срока аренды, установленные договором аренды, когда возможность и намерение такого изменения учитываются при определении срока аренды;
5) платежи, связанные с правом выкупа предмета аренды арендатором, в случае, когда арендатор намерен воспользоваться таким правом;
6) ликвидационная стоимость предмета аренды, гарантированная арендатором или иной не связанной с арендодателем стороной. Ликвидационной стоимостью предмета аренды является расчетная сумма, которую арендодатель предполагает получить от выбытия (в частности, продажи) предмета аренды по окончании срока аренды за вычетом предполагаемых затрат на выбытие.
В статье изложены основные аспекты разработки федерального стандарта бухгалтерского учета «Учет аренды», а также общие вопросы проекта указанного ФСБУ.
Помимо данных вопросов в проекте ФСБУ также содержится порядок учета аренды арендатором и арендодателем, особенности учета субаренды, обратной аренды, аренды на льготных условиях (безвозмездного пользования либо аренды по цене значительно ниже рыночной стоимости). Кроме того, в проекте особое внимание уделяется раскрытию информации об аренде в бухгалтерской (финансовой) отчетности арендатора и арендодателя.
Перечисленные вопросы предполагается рассмотреть в следующих статьях.
Отметим, что размещенный для общественного обсуждения проект ФСБУ «Учет аренды» представляет собой новый формат методологических документов бухгалтерского учета. Однако для изучения документа и настройки соответствующего учетного процесса отводится большой промежуток времени: согласно Прог-рамме рассматриваемый проект должен вступить в силу с 2020 года.
Литература:
1. Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
2. В.В. Приображенская. Методология, теория и практика бухгалтерского учета: неоклассический подход к научной организации деятельности // Аудиторские ведомости, № 5-6, 2017.
3. Приказ Минфина России от 07.06.2017 № 2017 № 85н «Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2017-2019 гг. и о признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 23 мая 2016 г. № 70н
„
Об утверждении программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 гг.
"
» (действует с 10.07.2017).
4. Приказ Минфина России от 14.12.2012 № 145н «О Совете по стандартам бухгалтерского учета».
5. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 16 «Аренда» введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 11.06.2016 № 111н.
6. Приказ Минфина России от 16.05.2016 № 62н «Об утверждении Требований к оформлению проектов стандартов бухгалтерского учета» (действует с 12.07.2016).
7. МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости» введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н с учетом поправок документов МСФО, введенных в действие на территории РФРФ приказами Минфина России от 27.06.2016 № 98н; от 11.07.2016 № 111н.
